貨物從未進入阿聯酋的增值稅處理:何謂『不屬課稅範圍』

有貿易商透過阿聯酋實體處理採購與銷售,貨物本身卻在一個外國港口裝船、於另一個外國港口卸貨。想像一下:在朱拜勒(Jubail)買入的聚合物,轉售給孟買的買家;又或電子產品在阿聯酋公司的合約下,由深圳直達鹿特丹。至於在新加坡外海吊起、再在富查伊拉(Fujairah)一帶完成船對船轉運的原油貨,只有當那次轉運確實發生在阿聯酋水域之外,才歸得上同一類——這正是那種必須逐一查證、不能想當然的情況,下文會再談。無論哪一種,商業單據都經過迪拜流轉,貨物本身卻與迪拜保持相當距離。

由此引出的增值稅問題聽來簡單,而且不斷有人以略有出入的措辭問起:*我要不要收阿聯酋增值稅?應否作零稅率處理?還是另有說法?*答案通常是「另有說法」。貨物位於阿聯酋境外、又一直留在境外的銷售,一般不屬阿聯酋增值稅的課稅範圍——這是一個自成邏輯、自有其合規後果的類別,而它與零稅率被混淆的次數,已多得足以在兩個方向上都惹出真正的麻煩。

本文逐步梳理當中邏輯:『不屬課稅範圍』究竟是甚麼意思、它與零稅率及豁免有何分別、公海銷售那一段會如何、何時才需要海關代碼、當貨物確實觸及阿聯酋時指定區如何改寫全局,以及一宗阿聯酋增值稅觸及不到的銷售,發票該怎樣開。

先說一句。我們是一家顧問公司,以上一切都不是對貴公司具體情況的任何承諾。供應地分析取決於事實——貨物身處何地、所有權何時轉移、由誰安排付運——兩份商業上看來相似的合約,可以落入不同的增值稅類別。因此,下文請當作方向指引,而非對貴公司自身合約的裁定。

在阿聯酋增值稅下,『不屬課稅範圍』到底是甚麼意思?

不屬課稅範圍,意思是該宗交易根本不構成阿聯酋境內供應,阿聯酋增值稅法對它便無從適用。《2017年第8號聯邦法令》對在阿聯酋境內作出的應課稅供應及進口徵收增值稅。供應地落在阿聯酋境外的供應,兩者皆不是,徵稅條文因此從不啟動。

這與另外兩者不同:一是身處制度之內、卻按0%計稅的供應(零稅率);二是法律一方面承認它發生在阿聯酋境內、另一方面刻意將其排除於徵稅之外的供應(豁免)。三者在銷售一行上都是不收增值稅。但除此之外,幾乎每一點都不一樣。

貨物的法定脈絡是這樣的。第8/2017號法令第2條,把在阿聯酋境內作出的應課稅供應納入徵稅。第27條再訂明貨物的供應地規則:若供應在阿聯酋境內作出,供應地即在阿聯酋境內,而基準測試就是貨物實際身在何處。存放在安特衛普倉庫、售予在安特衛普提貨的買家的貨物,以阿聯酋法律而言就是在比利時供應,賣方的營業牌照怎樣寫都不改變這一點。阿聯酋實體以締約方身分參與其中,並不會把貨物拖進阿聯酋增值稅的版圖。

實際後果是:不收阿聯酋增值稅,該宗銷售一般不會作為應課稅供應出現在VAT 201申報表上,而且——貿易商最常搞錯的一點——該宗銷售一般也不計入增值稅登記門檻。一家全部收入都來自不屬課稅範圍貨物貿易的公司,營業額可達1億迪拉姆,卻依然不會因那些銷售而衍生任何阿聯酋增值稅登記義務。

不過底下有一項但書。強制登記門檻,同時把企業進口、並按反向徵收機制自行申報(第19條)的相關貨物及服務的價值計算在內,因此一名完全沒有應課稅銷售的貿易商,單憑進口服務——外國經紀費、海外法律工作、不含增值稅開單的非阿聯酋軟件——仍可被推過37.5萬迪拉姆。不屬課稅範圍的銷售不計,進口服務卻計。這一點,連同下文交代的非居民規則,就是標題背後的星號註腳。但核心立場不變:決定該宗銷售是否牽涉阿聯酋增值稅的,是貨物的地理位置,而非合約的註冊地。

供應地規則如何決定一宗貨物銷售發生在何處?

就貨物而言,供應地跟着貨物走,而非跟着交易各方。第8/2017號法令第27(1)條,在「供應於阿聯酋境內作出」時把供應地定於阿聯酋境內,並明確把跨越邊境的移動劃歸另設的出口與進口制度。因此分析從一個實物問題開始:供應發生時,貨物身在何處?

一本貿易賬簿,通常可歸為寥寥幾種模式。

**貨物在阿聯酋境內,並留在境內。**本地供應。除非有特定寬免適用,否則按5%標準稅率計徵。並無爭議。

貨物在阿聯酋境內,並離開阿聯酋。這是出口;凡符合法令第45條及《執行條例》條件的直接或間接出口,均按零稅率處理——身處增值稅制度之內、須在申報表上申報、發票上列0%,並須具備離境的官方及商業證明。出口商的存亡繫於證據檔案,因為零稅率是有條件的,並非自動適用。

**貨物在阿聯酋境外,並留在境外。**不構成阿聯酋境內供應。不屬課稅範圍。這是公海銷售貿易商的類別、第三港貿易商的類別,也就是本文所談的類別。

留意這項測試裏沒有出現的東西:賣方的註冊地、買方的註冊地、開票貨幣、合約簽署地,或收款銀行是哪一家。若貨物正在國際水域的船上,一名香港買家向一家迪拜自由區公司採購,對供應地毫不相干。同樣,兩家迪拜實體之間、就存放於漢堡的貨物訂立的阿聯酋境內對境內合約,仍屬阿聯酋境外供應。起決定作用的是貨物的所在位置,單據上其餘一切都改變不了這一點。

真正取決於事實的地方在於時點。在連環交易中——貨物尚在海上,甲賣乙、乙賣丙——每一段都有自己的供應地,以該段供應發生的一刻來測試。貨物在阿聯酋水域以外的海上時完成的一段,不屬課稅範圍;同一批貨物已進入阿聯酋海關境內之後完成的一段,則不然。合約、《國際貿易術語》(Incoterms)與所有權轉移條款,必須清楚寫明每宗供應在何時、何地發生,因為那正是稅務機關會細讀的證據。

不屬課稅範圍、零稅率、豁免——三者之間到底有何分別?

三個類別在銷售發票上算出來的結果相同(不收增值稅),合規立場卻截然不同。真正要命的分別在於登記、申報與進項稅抵扣。

表中有兩行,才是真正的關鍵。

**登記。**零稅率供應是按0%稅率計徵的應課稅供應,因此計入37.5萬迪拉姆的強制門檻。一家只做合資格出口的阿聯酋企業,仍會觸及門檻並須登記(全數屬零稅率的企業另有豁免途徑,那是另一個題目)。不屬課稅範圍的銷售一般不計入,因為它們根本不是應課稅供應。把兩者混為一談的貿易商,不是在無所需時登了記,就是誤以為「我的出口不算數」——而第45條下的出口絕對算數。

**進項稅。**豁免供應會封鎖相關成本的抵扣;不屬課稅範圍的貨物銷售則不會,而這正是值得看兩遍的細節,下文另設一節詳談。

用詞上的講究,並非咬文嚼字。在一張貨物從未離開外國港口的發票上寫「零稅率出口」,是對交易的錯誤描述,而正是這類錯誤描述,把例行審計拖成沒完沒了的審計。

公海銷售或第三港貿易會觸發阿聯酋增值稅嗎?

不會。貨物在阿聯酋領土以外的海上、或在兩個外國港口之間移動時的銷售,不屬阿聯酋增值稅的課稅範圍,因為供應時貨物並不在阿聯酋境內。位處鏈條中段的阿聯酋公司,並未作出任何阿聯酋境內供應,那一段也不收阿聯酋增值稅。

對於一家一邊經營公海銷售賬簿、一邊對接香港或新加坡交易對手的阿聯酋實體而言,這是貿易的標準形態:在外國裝運港以FOB買入,以CFR或在海上賣給下一名買家,貨物在第三國卸貨。鏈條中每一宗供應,都發生在貨物所在之處——裝運港、國際水域、卸貨港——當中無一是阿聯酋。

非居民供應商的處境值得另行說明,因為東主在權衡時反覆問起。一家外國註冊的貿易公司——譬如一家新加坡居民商品行——出售的貨物途經阿聯酋附近卻從不進入,有時在離岸作船對船轉運。它沒有阿聯酋常設機構,會否改變甚麼?就不屬課稅範圍的那些段而言,不會:對非居民而言,供應地在阿聯酋境外,其邏輯與對居民完全相同。非居民的問題,只有在一宗供應確實於阿聯酋境內作出時才變得尖銳,原因在於下文所述的登記門檻。

同一宗貿易的企業稅一面,是另一部法規、另有一個值得知道的答案。按聯邦稅務局的自由區企業稅指南(CTGFZP1),第82號例子——標題為「在阿聯酋境外分銷貨物或物料(公海銷售或第三港貿易)」——結論是:一家指定區公司售貨予外國轉售商、貨物從不進入阿聯酋,「即屬進行合資格活動」,足以支持其以合資格自由區人士(QFZP)身分享有0%企業稅。時效上有一項提醒:該例子出自指南2024年5月版,而該版本是根據第265/2023號部長決定撰寫,第265號部長決定其後已被廢除,並由第229/2025號部長決定取代。就我所見,第229號部長決定並無與該例子相抵觸之處,惟定義已有移動,故在倚賴之前,請對照指南現行版本核實立場。

支撐這項處理的條件既嚴格又須同時滿足:活動在一個指定區之內或從中進行、並持有區當局的書面確認;按第100/2023號內閣決定第8條在區內具備真正的實質經營;所有權由貿易商持有;客戶須為轉售、加工或改變貨物者(或屬公益實體——但不得有一般最終消費者,亦不得有自然人);符合微量標準;經審計財務報表;以及符合轉讓定價規定。一旦違反,便會失去違反當年及其後四年的QFZP資格。這一立場建基於聯邦稅務局的指引,而指引並非具約束力的法律:餘下風險低,但非零。更完整的分析,見我們的支柱文章從阿聯酋與香港兩地經營貿易公司之比較。就增值稅而言,道理更簡單:不屬課稅範圍的結論,並不取決於上述任何一項,而是單憑地理位置便可推出。

貨物若從不跨境,我需要阿聯酋海關代碼嗎?

一般不需要。海關進口商/出口商代碼的用途,是讓貨物通過阿聯酋海關清關,而從不現身於阿聯酋邊境的貨物,根本無關可清。一般而言,只有當貨物真正進出阿聯酋海關境內時,才需要這個代碼。

這常令人意外,多半是因為某家銀行或交易對手為求格式齊備而索取海關代碼,貿易商便以為那必然是這種貿易模式的法定要求。並非如此。一家全本賬簿都是第三港貿易的阿聯酋公司,可以從不向迪拜海關登記便照樣營運,因為海關法規管的是貨物的移動,而非合約的簽訂。

一旦模式改變——一批貨在傑貝阿里(Jebel Ali)卸貨、一個貨櫃需在海關制度下經阿聯酋港口轉運、產品進入某指定區——該次移動便需要海關代碼,增值稅分析亦隨之改變(見下一節)。實務上的建議,是把兩個問題分開。*這宗交易,我的貨物有沒有跨越阿聯酋邊境?*決定海關。*我供應時,貨物身在何處?*決定增值稅。要逐宗交易作答,而非逐家公司一概而論。

臨界情況要提醒一句。離岸的船對船轉運、錨地交付,以及阿聯酋水域附近與加油相關的作業,可能貼近海關界線;某項立場是否位於阿聯酋海關境內,是海關法與地理的問題,而非增值稅取態的問題。凡貿易慣常在錨地進行,務必先取得海關定性的確認,才在其上建立增值稅立場。這正是書面確認勝過想當然的那類情況。

當貨物確實進入阿聯酋,情況有何改變——指定區又起甚麼作用?

貨物一旦進入阿聯酋領土,進口與本地供應規則便接手,不屬課稅範圍的分析到邊境為止。但阿聯酋在其上再疊了一層制度:增值稅指定區——就貨物而言,這些區在符合條件下被視為位於阿聯酋境外。

這由《增值稅執行條例》(經修訂的第52/2017號內閣決定)第51條規管。指定區是一個具備保安與海關管控條件、經內閣決定列明的特定圍封區域。在指定區內供應的貨物,可視為在阿聯酋境外供應,即區對區或區內的B2B貨物交易不收增值稅,惟須符合條件,尤其是關於最終被消耗、而非轉售或併入其他貨物的貨物。把貨物由區內移往本土,便構成進口,須相應繳付進口增值稅。

並非每個自由區都是指定區。增值稅指定區名單有其專指。舉例,名單包括富查伊拉石油工業區(FOIZ)——與偶爾把產品送上岸的離岸石油貿易相關——以及第43/2019號內閣決定新增的三個哈伊馬角(RAK)工業區:Al Hamra工業區、Al Ghail工業區與Al Hulaila工業區,均列為自由區。至於設於非指定自由區辦公室的貿易公司,就貨物的增值稅而言,不過等同身處阿聯酋本土,其境內貨物交易依循一般規則。

這裏有幾個陷阱一再出現。第一個,是以為增值稅指定區名單與企業稅指定區身分是互不相干的兩套制度。它們並不各自獨立:就企業稅而言,指定區以增值稅名單為起點(經修訂的第59/2017號內閣決定),另須就企業稅而言屬自由區——第100/2023號內閣決定以交叉引用增值稅法的方式為其下定義。聯邦稅務局本身的自由區指南,叮囑納稅人直接向其區當局確認自由區及指定區身分,對任何倚仗區身分與實質經營來搭建QFZP架構的人而言,這都是長期有效的建議。第二個陷阱,是以為指定區的待遇自動適用:第51條的條件是實打實的,區內消耗可觸發增值稅,而這套制度回報的,是能追蹤每一單位存貨實際去向的企業,而非追隨區方宣傳說辭的企業。

對於貨物通常從不觸及阿聯酋的貿易商,設計上的含意很直接。若有部分貨物偶爾要上岸,便刻意安排它們經一個指定區進出,並為移動備妥單據,而不要讓一次臨時的本土進口,製造出無人計劃過的增值稅與海關足跡。

非居民公司需要登記阿聯酋增值稅嗎?

只有當它在阿聯酋境內作出、且無其他人有義務為之申報稅款的應課稅供應時才需要——而一旦如此,門檻便是零。37.5萬迪拉姆的強制登記門檻,適用於阿聯酋居民企業。在阿聯酋境內作出應課稅供應的非居民,並無門檻可作庇蔭,由第一個迪拉姆起便可能須登記。

把兩條規則放在一起,純離岸貿易商的處境,比乍看之下更為清晰。一家新加坡或香港公司出售從不進入阿聯酋的貨物,作出的是不屬課稅範圍的供應,而非阿聯酋境內的應課稅供應,零門檻因此無從依附,那宗貿易也不衍生任何登記義務。零門檻並不是對「身為外國人」課的稅,而是在一宗真正位於阿聯酋境內的應課稅供應出現的一刻,把緩衝墊抽走。

正因如此,混合賬簿需要盯緊。離岸貿易商若做了一宗在本土交付、售予未登記客戶(故反向徵收無從接手)的阿聯酋銷售,便有可能作出了一宗背後帶着零門檻的阿聯酋境內應課稅供應。一宗交易所能造成的登記義務,一萬宗不屬課稅範圍的交易都不會造成。要守的規矩,是交易層面的分類:在一種新的貿易模式開展之前,先問貨物將身在何處、阿聯酋客戶是誰,以及反向徵收會否把申報責任轉移到對方身上。無論註冊於哪個外國,登記的機制都一樣運作——邏輯不會隨着註冊證上的旗幟而改變。

一項相關的規劃註腳:有些離岸貿易商即使並無義務,也會自願登記,通常是為了透過申報週期、而非退稅申請來抵扣阿聯酋進項增值稅。這是否值得那份合規開銷,是一道數字題,而非原則題,視乎企業實際承擔多少帶阿聯酋增值稅的成本而定。

與不屬課稅範圍銷售相關的成本,我可以抵扣進項增值稅嗎?

在最要緊的情況下,可以——而這正是不屬課稅範圍與豁免分道之處。第8/2017號法令第54(1)條容許登記人,就用於作出在阿聯酋境外作出、但若在境內作出便會屬應課稅供應的供應的貨物及服務,抵扣進項稅。

一宗貨物銷售若發生在阿聯酋境內,本會是應課稅的(5%或零稅率)。因此,一家銷售屬不屬課稅範圍貨物貿易的阿聯酋登記貿易公司,仍可就支撐這些銷售的成本抵扣阿聯酋增值稅:迪拜辦公室租金、本地專業費用、以阿聯酋開單的物流統籌、連帶阿聯酋增值稅採購的軟件。收入屬不屬課稅範圍這一性質,不會像豁免收入那樣,把進項稅一併毒害。

有幾項限定,讓這番話老實。這套機制假定貴公司已登記——一家既無登記義務、又無自願登記的企業,根本沒有申報表可供抵扣任何東西,而這正是上文自願登記決定的其中一項考量。混合業務須作分攤:凡成本同時支撐可抵扣與不可抵扣的活動,便適用標準的進項稅分攤(法令第58條訂立框架並授權訂定方法),可抵扣的比例須妥為計算,而非一律假定為100%。而「本會應課稅」這項測試是逐宗供應來看的——與一項在阿聯酋境內本會屬豁免的活動(例如某些金融服務)相關的成本,走的是另一條較窄的抵扣路徑。

記賬上的含意不起眼卻是決定性的:從第一天起,就按增值稅類別在交易層面為收入編碼。一本能隨時交出「不屬課稅範圍貨物銷售:X、零稅率出口:Y、標準稅率:Z」的賬簿,可讓進項稅立場在一個下午之內站得住腳。一本把一切都籠統記作「銷售——免增值稅」的賬簿,則會把它變成一項重建工程。

一宗不屬阿聯酋增值稅課稅範圍的銷售,我該如何發出發票?

發出商業發票,而非阿聯酋稅務發票,並讓單據如實說明交易是甚麼。阿聯酋稅務發票的要求,附麗於應課稅供應。一宗不屬課稅範圍的銷售,並無阿聯酋增值稅內容可供記錄,硬套進稅務發票的格式,反而是錯誤描述。

實務上,審閱者會留意的規範要點如下:

• **不設阿聯酋增值稅一行,也不設「增值稅0%」一行。**列出0%增值稅一行,等於主張一宗零稅率的阿聯酋供應,那是另一項法律主張。若真要顯示稅項一欄,老實的寫法是加註說明,而非填上稅率。
• **一句白話註明。**諸如「貨物於阿聯酋境外供應——不屬阿聯酋增值稅課稅範圍(《2017年第8號聯邦法令》第27條)」,便向買方的會計師、貴公司的審計員及任何稅務機關交代了所採立場。一行字,便能擋掉下游大部分查詢。
• **切勿寫「零稅率出口」。**這個說法屬於第45條、背後備有離境證據的供應。用在第三港貿易上,是一個容易犯、也常有人犯的標籤錯誤。
• 列明交貨條款與地點。《國際貿易術語》連同指定地點——「CFR孟買」、「FOB新加坡」——寫在發票正面,把單據與支撐該項處理的地理位置扣在一起。
• **把證據包與發票一併保存。**顯示裝運港與卸貨港的提單、固定所有權於何時何地轉移的合約條款、海上銷售的船舶或船對船單據。發票記錄貴公司所採的立場;證據包才是真正的佐證。檔案至少保存七年——那是《企業稅法》第56條下的企業稅保存期,而本文所述的每一家貿易公司都是企業稅納稅人。增值稅本身的基準是五年(房地產紀錄為七年),因此一份保存七年的檔案,兩者兼顧。
• **TRN的使用。**若公司因其他活動而持有TRN,TRN出現在業務單據上並無問題,但不屬課稅範圍的銷售依然不會變成應課稅供應,一般也不該填入VAT 201的應課稅欄目。

以上種種都不是裝飾。當聯邦稅務局的查詢或銀行的合規審查降臨,檔案要麼能在幾分鐘內重現交易的地理脈絡,要麼不能;而能在幾分鐘內作答的企業,正是那些在無人開口之前便養成習慣的企業。

關於不屬課稅範圍的貿易,常見誤解有哪些?

**「我的公司在迪拜,所以樣樣都要收5%。」**供應地跟着貨物走。一名阿聯酋賣家,出售位於海外並在海外交付的貨物,並未作出任何阿聯酋境內供應。持有迪拜營業牌照,並不會把外國貨物拖進阿聯酋增值稅。

**「免增值稅就是應該作零稅率。」**零稅率是特定供應的特定身分——主要指第45條下、貨物確實離開阿聯酋的合資格出口——並附帶證據條件。不屬課稅範圍不是一個稅率,而是根本沒有阿聯酋境內供應。

**「不屬課稅範圍的收入計入37.5萬迪拉姆門檻。」**一般不計,因為門檻計的是應課稅供應。有些離岸貿易商持有他們從無義務取得的增值稅登記——有時有用(進項稅),有時純屬開銷。也別忘了另一面:即使銷售不計入,反向徵收下的進口服務仍可計入門檻。

**「我既然不收增值稅,就不能抵扣成本上的增值稅。」**對豁免供應而言屬實,對不屬課稅範圍的貨物銷售而言則錯:凡供應若在阿聯酋境內作出便會應課稅者,第54條保留其抵扣權。

**「經營這種貿易模式,我需要海關代碼。」**直至貨物真正跨越阿聯酋邊境為止,都不需要。交易對手或會索取,但對於從不抵岸的貨物,法律並不要求。

**「自由區公司的貨物交易自動免增值稅。」**只有指定區才享有第51條的貨物待遇,只限實際身處區內的貨物,而且只在符合條件的範圍內。設於非指定自由區的辦公室,就貨物的增值稅而言,甚麼也給不了。

**「不屬增值稅課稅範圍,就是不屬企業稅課稅範圍。」**兩部法規,兩套測試。增值稅從不觸及的同一宗公海銷售,卻正正落在企業稅的視野之內——對合規的QFZP而言是有利的,否則便按9%計徵。那9%仍約為香港(16.5%)或新加坡(17%)標題稅率的一半左右,不過兩地都對首段利潤設有分級稅階,因此就小規模賬簿而言,實際差距比標題所示的要窄。

這一切,法律究竟在哪裏這樣說?

各項法律文本可於聯邦稅務局的立法入口(tax.gov.ae)取得。增值稅法令自2017年以來已經修訂,最主要是《2022年第18號聯邦法令》,因此務必以合併後的現行文本、而非原始版本為準。企業稅的自由區框架亦有變動:2024年5月版自由區指南所依據的第265/2023號部長決定,其後已由第229/2025號部長決定取代。

既然這已進入架構籌劃的範疇,有一點值得說白。以上一切都是定性與架構——合法,並植根於貨物實際如何移動的實物事實。把真實的離岸貿易安排妥當,令阿聯酋增值稅正確地不予適用,是合規,而非避稅。把一宗在阿聯酋境內交付的銷售包裝成第三港貿易、回填所有權轉移日期,或炮製一張提單,則是完全另一回事,任何發票註明都洗不白它。這些處理之所以行得通,正正因為它們如實描述了真實的交易;單據一旦不再對得上貨物,保護也就隨之而去。

在第一批貨之前,把架構搭對

就貨物從不觸及阿聯酋而言,增值稅的答案以稅務標準衡量,乾淨得反常:不屬課稅範圍,進項稅抵扣獲保留,而離岸賬簿本身不會拖來任何登記。實務上真正出岔子的,從來不是原則。而是那宗無人分類的混合交易、那張聲稱零稅率卻無從舉證的發票、那個被誤當作指定的非指定區、那宗悄然觸發零門檻登記責任的本土交付,以及那些把一名「沒有銷售」的貿易商推過界線的進口服務。

這些都是設計上的問題,而在實體尚未存在之前作答最為划算——與選區、實質經營規劃,以及增值稅立場須並存的企業稅架構一併處理。這才是真正意義上的商業設立顧問工作:不是填表,而是把貿易模式、選區、各項登記與單據流理順對齊,讓每一批貨的稅務性質都事先、刻意地定好,而非在審計之下才逐一推敲。

若貴公司正透過阿聯酋經營或籌劃離岸貿易——公海銷售的航段、第三港的流轉、船對船交付,或偶有阿聯酋卸貨的混合賬簿——不妨在立場固化之前先跟我們談談。透過WhatsApp與我們聯絡:+971 54 794 9327,或預約一次顧問諮詢,並把貿易流帶來:貨物的地理位置,正是本文每一個答案的起點。